С брой 96 на Държавен вестник от 06.12.2019 г. беше обнародван Закон за изменение и допълнение (ЗИД) на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). В преходните му разпоредби са въведени промени в множество данъчни закони, вкл. и в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
С §34 на Преходните и заключителни разпоредби на ЗИД на ЗКПО е въведен преходен режим за данъчно задължените лица, съгласно който лице, което към датата на влизането в сила на този закон отговаря на условията за задължителна регистрация съгласно чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от ЗДДС, е длъжно да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от влизането в сила на този закон, т.е. до 15.01.2020 г.
Към досегашната редакция на чл. 96 от ЗДДС бяха добавени две алинеи, с които съгласно мотивите на законопроекта се цели предотвратяване на практиката по избягване на регистрация по ЗДДС за данъчно задължени юридически самостоятелни, но свързани или действащи съгласувано лица, чрез формална смяна на субекта, извършващ еднородна независима икономическа дейност.
Съгласно новата алинея 10 „[п]ри последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице“.
Законът определя, че една дейност е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите. В алинея 11 на чл. 96 законодателят е прецизирал, че не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10.
В § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е създадена нова т. 93, с която е дефинирано понятието „лица, действащи съгласувано“ по смисъла на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС. Това са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по § 1, т. 3, букви „а“, „б“, „в“ и „л“ от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс лица, или лица, от взаимоотношенията между които или между всяко от тях и трето лице според съществуващата между тях икономическа, организационна, семейна или друга обвързаност/свързаност може да се направи извод, че действат съгласувано и между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.
Терминът „последователно“ не е дефиниран в закона и няма утвърдено правно значение. В свое становище с Изх. № 20-00-8/10.01.2020 г. относно приложение на разпоредбите на чл. 96, ал. 10 и 11 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в сила от 01.01.2020 г. по отношение на условието за последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано Национална агенция по приходите цитира значението на термина, дадено в Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, според който последователно означава „който следва, става, извършва се в определен ред, непосредствено един след друг“. В контекста на измененията в ЗДДС, данъчният орган констатира, че понятието следва да се възприема като „замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността“. В своето становище НАП отговаря и на един от най-често задаваните в практиката въпроси, а именно – следва ли разпоредбата да се прилага по отношение на дружества (две или повече), които извършват едновременно еднородна дейност в един и същи обект. Според НАП в този случай за юридическите лица не се поражда задължение за регистрация по ЗДДС.
В цитираното по-горе становище Национална агенция по приходите разяснява, че проявлението на подобна практика по избягване на регистрация по ЗДДС в хипотезата на алинея 11 обичайно е чрез формална смяна на субекта, извършващ същата дейност в същия търговски обект, преди достигане на прага на оборота за задължителна регистрация по закона (т.е. петдесет хиляди лева). Тези лица са юридически самостоятелни, но свързани под една или друга форма и действат съгласувано. Приходната агенция допълва, че за предотвратяването на тази практика нормата предвижда специфично сумиране на оборотите за формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на данъчно задължените лица. Въпреки принципното си твърдение, позовавайки се на решението, постановено по дело С-255/02, Halifax plc, приходният орган уточнява, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, налице е основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика. Според НАП такава би била ситуацията, когато лице, целящо заобикаляне на новото правило, приближавайки прага на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, формално не прекъсва извършването на дейността от свое име, а продължава да извършва сделки в изключително ограничен обем, но паралелно с него в обекта еднородна дейност започва да извършва и друго лице. В подобни случаи длъжностните лица на НАП следва внимателно да анализират всички обстоятелства и да възползват от правомощията си да регистрират принудително лицето с издаване на акт за регистрация, след като установят, че са налице следните елементи:
- еднородност на дейността;
- съгласувано действие на лицата;
- ситуацията има напълно изкуствен характер;
- и присъствието/дейността на подобен субект в търговския обект не може да намери икономическо оправдание, а има за цел заобикаляне действието на нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС.
В рамките на семинар, посветен на промените в данъчното и осигурителното законодателство, представители на Национална агенция по приходите посочиха като пример на въведената с чл. 96, алинеи 10 и 11 хипотеза дружества, осъществяващи дейността си на територията на морските курорти. Практиката на някои ресторанти и магазини, обслужващи летуващите, се състояла в регистриране на ново юридическо лице в момента, в който действащото до този момент достигне националния праг за задължителна регистрация по ЗДДС. След регистрацията новото юридическо лице продължава да осъществява идентична дейност в същия обект, използвайки същите активи и човешки ресурси, използвани от действащия до момента субект. В публичното пространство за подобен пример се спряга и името на популярна българска верига сладкарници, осъществяващи дейност на територията на цялата страна чрез около 600 граждански дружества.
От натрупаната до момента на влизане в сила на измененията в чл. 96 от ЗДДС съдебна практика обаче се установява, че съдилищата са подхождали чрез изключително стриктно тълкуване на нормативните предпоставки за задължителна регистрация, като са възприемали, че в облагаемия оборот за задължителна регистрация може да се включва само оборот, който е реализиран от нерегистрирано по ЗДДС лице в точно описани от закона хипотези, изложени в чл. 96, ал. 4 от ЗДДС. При липса на тези предпоставки, независимо от констатираните от НАП съгласувани практики с оглед избягване на регистрация по ЗДДС, съдът е отменял актовете за регистрация по ЗДДС, издадени от приходния орган. За да издаде акт за регистрация по ЗДДС и да докаже неговата законосъобразност в подобни случаи, НАП се е позовавал на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), според който след консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност, всяка държава-членка може да разглежда като едно данъчно задължено лице всички лица, установени на територията на тази държава-членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки. Дадена държава-членка, упражняваща правото на избор, предвидена в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на цитираната разпоредба.
Съдът на Европейския съюз с решение от 16 юли 2015 година по съединени дела C-108/14 и C-109/14 относно тълкуването на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО е приел решение, според което тази разпоредба не отговаря на условията, необходими за да има директен ефект, който позволява на данъчно задължените лица да се позоват на нея в спор със своята държава членка в случай, че законодателството на същата не е съвместимо с тази разпоредба и не може да се тълкува по съответстващ й начин. Условието да съществуват „тесни“ финансови, икономически и организационни връзки между съответните лица, за да може те да образуват едно данъчнозадължено лице, трябва да бъде уточнено на национално равнище. Цитираната разпоредба не е безусловна, доколкото предполага приемането на национални разпоредби, определящи конкретния обхват на тези връзки. Предвид изложеното, Националният орган по приходите неправилно се е позовавал на прякото приложение на чл. 11 от Директивата, респ. при издаването на акт на това основание компетентният съд, сезиран да разгледа спора, го е отменял като незаконосъобразен. Становището на компетентните административни съдилища е, че е недопустимо държавата, позовавайки се на свое неизпълнение за транспониране на норма, предвидена в Европейска директива, да търси директния ѝ ефект като основание за упражняване на властническите си правомощия спрямо гражданите.
Предприетите от законодателя действия по въвеждане на изричен текст в ЗДДС /в сила от 01.01.2020 г./, дават възможност на НАП да предприеме законосъобразни действия по предотвратяване на практики по избягване на регистрация по ЗДДС от данъчнозадължени лица. По какъв начин ще бъдат тълкувани нововъведените в чл. 96 алинеи 10 и 11 и използваните в тях термини от страна на НАП и българските съдилища предстои да бъде изяснено.
автор: адв. Златка Коцалова,
член на екипа на Консултантска къща „Велинов и партньори“
